Учет расходов на благоустройство территории больницы

"Бухучет в здравоохранении", 2013, N 2

В статье рассматриваются особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете учреждений здравоохранения расходов на благоустройство прилегающих к ним территорий.

Каждое учреждение здравоохранения, в котором предусмотрен стационарный режим лечения больных, безусловно, имеет прилегающую территорию, за которой необходим постоянный уход в целях поддержания соответствующего внешнего вида, а также обеспечения условий безопасности нахождения на данной территории как пациентов учреждения, так и его сотрудников. Учет расходов на благоустройство прилегающей территории, как правило, вызывает у бухгалтеров учреждений здравоохранения немало вопросов: на какую статью КОСГУ отнести такие расходы, как учесть расходы на благоустройство в налоговом учете, если они произведены за счет средств, полученных от оказания платных услуг? На эти и другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

Понятие "благоустройство территории"

Понятие "благоустройство территории" не закреплено в законодательстве РФ, поэтому толковать его следует так, как советует это делать Минфин России в Письмах от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136, от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443, а именно руководствоваться общепринятым значением данного понятия. Согласно указанным документам под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

К расходам учреждений здравоохранения в объекты внешнего благоустройства можно отнести расходы:

на озеленение территории (посадка деревьев и кустарников, разбивка клумб, укладка газонного покрытия и их периодическое обновление);

асфальтирование, укладку тротуарной плитки;

установку ограждений;

устройство мест для отдыха (скамеек, фонтанов и т.п.);

уборку территории (в т.ч. снега) и вывоз мусора;

обеспечение освещения территории в вечернее время;

обустройство стоянок для личного транспорта сотрудников.

Бухгалтерский учет расходов на благоустройство

Особенности отражения в учете учреждения здравоохранения расходов на благоустройство территории рассмотрим по каждому из видов благоустройства.

Асфальтирование, укладка тротуарной плитки

Работы по асфальтированию и укладке тротуарной плитки можно рассматривать как ремонт (текущий или капитальный) либо отнести к капитальному строительству. Для уточнения данных понятий обратимся к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, а также к Градостроительному кодексу РФ (ГрК РФ):

капитальный ремонт наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства предполагает проведение работ по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д. (п. 3.7 Постановления Госстроя) [5];

текущий ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей (п. 3.7 Постановления Госстроя) [5];

объект капитального строительства - здание, строение, сооружение и другие объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек (п. 10 ст. 1 ГрК РФ) [1].

Таким образом, в зависимости от вида проводимых работ расходы на их выполнение будут относиться на разные статьи КОСГУ в соответствии с Указаниями N 180н.

Если производится ремонт асфальтового покрытия, расходы на проведение ремонтных работ относятся к расходам на содержание имущества и отражаются по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. В том случае, когда укладка тротуарной плитки или асфальтового покрытия осуществляется не в целях восстановления объекта, расходы необходимо отнести на подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. При этом следует учесть, что, если в результате проведения таких работ создан материальный объект (например, тротуар), право на который зарегистрировано в установленном законодательством порядке, данный объект также принимается к учету и расходы в таком случае отражаются по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ [6].

Принадлежность данного вида объектов к группе основных средств подтверждается п. 38 Инструкции N 157н, в соответствии с которым к основным средствам относятся материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществлении государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг) [7].

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов данному виду объектов соответствует код 12 0001090 "Прочие сооружения, не включенные в другие группировки" [4]. Таким образом, объекты такого типа необходимо учитывать на сч. 0 101 03 000 "Сооружения", при этом в учете учреждения здравоохранения необходимо сделать следующие записи (табл. 1) [8, 9]:

Таблица 1
Порядок отражения в учете учреждений здравоохранения расходов на выполнение работ по асфальтированию

     
Установка ограждений

Ограждения в соответствии с п. 38 Инструкции N 157н также относятся к основным средствам. Однако следует учитывать, что самостоятельным инвентарным объектом ограждение является только тогда, когда обеспечивает функционирование двух и более зданий, в противном случае оно составляет единый инвентарный объект со зданием (п. 45 Инструкции N 157н).

Согласно ОКОФ металлическим оградам присвоен код 12 3697050 "Ограды (заборы) металлические", а всем остальным ограждениям - код 12 4540000 "Ограды (заборы), кроме металлических", что, в свою очередь, подтверждает, что такие объекты должны учитываться на сч. 0 101 03 000 "Сооружения" [4].

Порядок отражения в учете расходов на установку ограждений аналогичен приведенному выше порядку учета расходов на асфальтирование, однако есть и особенности, касающиеся отражения в учете замены вышедшего из строя ограждения, когда оно составляет единый инвентарный объект со зданием. Ликвидация такого ограждения будет отражена в учете следующими записями (табл. 2) [8, 9]:

Таблица 2
Порядок отражения в учете учреждений здравоохранения ликвидации ограждения, составляющего единый инвентарный объект со зданием

Кроме ограждений, к основным средствам также следует отнести такие объекты благоустройства, как стоянки для автотранспорта, фонари, скамейки, фонтаны и т.п., которым в соответствии с ОКОФ присвоены следующие коды:

12 0001090 "Прочие сооружения, не включенные в другие группировки" - в отношении открытых автостоянок, фонтанов и др.;
12 2811772 "Фонари";
16 3612560 "Мебель специальная для сидения с металлическим каркасом" и 16 3697050 "Инвентарь хозяйственно-бытового назначения металлический (кроме литого и из жести)" - в отношении скамеек (учитываются на сч. 0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь") [4].
Порядок учета расходов на установку данных объектов будет аналогичен рассмотренному выше.

Озеленение территории

Одним из видов работ по озеленению территории является посадка многолетних насаждений, к которым относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, в частности: плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники); озеленительные и декоративные насаждения на территории учреждений здравоохранения; искусственные насаждения научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

Многолетние насаждения в соответствии с п. 38 Инструкции N 157н относятся к основным средствам (код по ОКОФ 18 0000000, хотя чаще употребляется 18 0160040 "Насаждения многолетние декоративные озеленительные") и учитываются на сч. 0 101 08 000 "Прочие основные средства" [4].

Капитальные вложения учреждения здравоохранения в многолетние насаждения включаются им в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 43 Инструкции N 157н). Таким образом, посадка саженцев "многолетников" не равносильна принятию их к учету в качестве основных средств - для этого они должны начать плодоносить (для плодовых растений) либо достигнуть эксплуатационного возраста (определяется учреждением здравоохранения, закрепляется приказом руководителя). Данный порядок предусмотрен Письмом Минфина России от 17.08.2006 N 07-05-06/212. Не стоит забывать и о том, что многолетние насаждения требуют постоянного ухода (формирование крон, защита от вредителей и т.п.), расходы на осуществление которого будут учитываться по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

Озеленение территории также может осуществляться посредством разбивки клумб и газонов, при этом расходы на приобретение посадочного материала следует отнести на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ [6].

При отражении в учете расходов на выполнение работ по озеленению территории бухгалтер учреждения здравоохранения должен будет сделать следующие записи (табл. 3) [8, 9]:

Таблица 3
Порядок отражения в учете учреждений здравоохранения расходов на озеленение территории

 

Особенности отражения в налоговом учете расходов на благоустройство

Бюджетные учреждения здравоохранения могут осуществлять расходы на благоустройство территории как за счет бюджетных средств, так и за счет средств от оказания платных медицинских услуг. В связи с последним обстоятельством между налоговыми органами и налогоплательщиками - учреждениями здравоохранения постоянно возникают споры, предмет которых - возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов на благоустройство территории.

В соответствии со ст. 252 НК РФ уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные расходы можно только в том случае, если эти расходы: обоснованны (экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме); документально подтверждены; произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [2].

Чаще всего налоговые органы аргументируют свой отказ на включение расходов на благоустройство в состав расходов при исчислении налога на прибыль тем, что данные расходы не оказывают никакого влияния на коммерческую деятельность учреждения, а значит, не соответствуют критериям признания расходов, установленным в ст. 252 НК РФ.

Такая точка зрения Минфина России содержится в Письмах от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 N 03-07-11/278. Вместе с тем суды часто встают на сторону налогоплательщиков в отношении признания тех расходов, которые произведены в целях соблюдения требований санитарных норм и правил, организации безопасных условий для передвижения по территории сотрудников и пациентов учреждения здравоохранения.

К примеру, в соответствии с п. 2.13 требований СанПиН 2.1.3.2630-10 территория учреждения здравоохранения должна быть благоустроена с учетом необходимости обеспечения лечебно-охранительного режима, озеленена, ограждена и освещена. Площадь зеленых насаждений и газонов должна составлять не менее 50% общей площади участка стационара. Также согласно п. 2.17 СанПиН на расстоянии не менее 25 м от окон должна быть размещена контейнерная площадка для отходов с твердым покрытием и въездом со стороны улицы, причем данная площадка должна иметь ограждение и навес [3].

Таким образом, данные расходы на благоустройство важны для учреждения здравоохранения, что доказывает их экономическую обоснованность.

Для обеспечения документального подтверждения таких расходов учреждению здравоохранения необходимо оформить отношения с подрядной организацией договором, получить от подрядчика оформленный в соответствии с требованиями законодательства счет-фактуру и по результатам выполнения работ составить акт выполненных работ.

Бюджетное учреждение здравоохранения может осуществлять одновременно два вида деятельности - бюджетную и приносящую доход (оказание платных медицинских услуг), в связи с чем принять всю сумму расходов по благоустройству территории в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика вряд ли получится.

Однако в отношении доли расходов, относящейся к коммерческой деятельности (порядок определения доли закрепляется в учетной политике учреждения), суд может поддержать налогоплательщика. Таким образом, учесть расходы на благоустройство в целях налогообложения прибыли вполне возможно, к тому же обязанность доказывания факта экономической необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговый орган (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

В отношении НДС Минфин России дает разъяснения в Письме от 18.10.2011 N 03-07-11/278, в котором указано, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Работы по благоустройству территории Минфин России не относит к таким операциям, поэтому принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым в целях благоустройства, налогоплательщик вряд ли сможет.

Список литературы

Градостроительный кодекс РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ.
Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 18.05.2010 N 58 "Об утверждении СанПиН 2.1.3.2630-10 "Санитарно-эпидемиологические требования к организациям, осуществляющим медицинскую деятельность".
Постановление Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 "О принятии Общероссийского классификатора основных фондов".
Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 "Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации".
Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".
Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".
Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".
Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".
РЕКЛАМА

О.Н.Девятерикова